¿Cómo respetar dos principios como la legalidad y la seguridad jurídica? Breves comentarios a la sentencia de la Sala 3ª del TS de 16 de octubre de 2018

Hoy publicamos estos interesantes comentarios de Jesús Sánchez publicados en Abogacía Española, relativo al pago del ITPyAJD en las hipotecas de viviendas. Como bien se expone en el mismo, el TS ha parece haber dado preferencia a la seguridad jurídica por encima de la legalidad, provocando con ello una inseguridad jurídica mayor. Por lo que creemos que este asunto aún dará muchas vueltas en sentencias futuras. Habrá que esperar pues.

Nunca una sentencia que interpreta una norma tributaria provocó tanta expectación como la recientemente dictada por la Sección 2ª de la Sala 3ª del TS.

Como es sobradamente conocido, la Sección 2ª de la Sala 3ª del TS ha dictado la sentencia de 16 de octubre de 2018 (–Roj: STS 3422/2018–), relativa al sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD), de la que ha sido ponente el magistrado D. Jesús Cudero (en el comunicado de prensa del Consejo General del Poder Judicial –CGPJ- del 22 de octubre se informa de que se han dictado otras dos sentencias sobre el mismo objeto, publicadas también en la web del TS, la segunda, de fecha 22 de octubre de 2018 –Roj: STS 3511/2018– y, la tercera, de fecha 23 de octubre de 2018 –Roj: STS 3519/2018–).

Nada más conocerse la sentencia, se emitió una nota de prensa del presidente de la Sala 3ª del TS, anunciando que dado el giro radical en el criterio jurisprudencial hasta ahora sustentado y habida cuenta, asimismo, de su enorme repercusión económica y social, se acordaba, con carácter urgente, dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar y avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado; y el 22 de octubre pasado la página web del CGPJ comunicaba que el Pleno jurisdiccional de la Sala Tercera del TS tendrá lugar el próximo 5 de noviembre de 2018.

La polémica en la jurisdicción civil sobre el pago del impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios había quedado prácticamente zanjada con la sentencia dictada por el Pleno de la Sala 1ª del TS de 15 de marzo de 2018 (–Roj: STS 848/2018–) (aclarando su anterior sentencia de 23 de diciembre de 2015 –Roj: STS 5618/2015, FD 5º, motivo séptimo–) y resolviendo en el apartado 2º, (ii) del Fallo de la sentencia que: “a) Respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario y b) En lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario”.

Pues bien, cuando parecía que se había puesto fin a las dudas interpretativas sobre quién debía pagar el impuesto de AJD, la Sección 2ª de la Sala 3ª del TS dicta la sentencia de 16 de octubre de 2018, resolviendo en sentido contrario a como lo había venido estableciendo desde la publicación del Reglamento 828/1995 de 29 de mayo (Reglamento del ITPYAJD), cambiando el criterio jurisprudencial sobre el sujeto pasivo del pago del impuesto de AJD, declarando la nulidad del número 2 del artículo 68 del Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por ser contrario a la ley.

Es importante resaltar que, conforme a la doctrina de la Sala 1ª del TS (STS 15/3/2018), una vez declarada nula por abusiva la cláusula que impone al prestatario consumidor el pago de los impuestos y expulsada la cláusula del contrato, debe acudirse a la normativa fiscal en la materia, habida cuenta de que cuando la controversia versa sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto que resulta obligado en virtud de la misma, su conocimiento corresponde a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Lo primero que conviene aclarar es que la sentencia de la Sala 3ª del TS solo interpreta una normativa fiscal, cambiando el criterio respecto del sujeto pasivo del pago del impuesto de AJD en un préstamo con garantía hipotecaria.

Aun cuando soy consciente de que mi posición navega contra corriente, personalmente sostengo la opinión que ese nuevo cambio de criterio jurisprudencial no debería tener efectos retroactivos, sino, única y exclusivamente profuturo o ex nunc y ello por una cuestión de seguridad jurídica y de confianza en el sistema, imprescindible en un Estado de Derecho.

Fundamento mi posición, no solo por razones de seguridad jurídica y del principio de protección de la confianza legítima (quienes operaron en el mercado durante todos estos años lo hicieron confiados en una normativa tributaria, confirmada tanto por el TC como por el TS), sino también por la doctrina prospectiva del TC (ver artículo de la Catedrática de Derecho Tributario Ana Mª Juan Lozano y la profesora Luz Ruibal, en la revista ‘El Derecho’).

Tanto el TC (Auto 24/2005 de 18 de enero), como la Sala 3ª del TS (STS 23/11/2001, 27/3/2006, 31/10/2006…), dieron cobertura jurisprudencial al número dos del artículo 68 del Reglamento del ITPYAJD y la cuestión esencial a resolver a partir de la sentencia del TS de 16 de octubre de 2018 es si la expulsión del ordenamiento jurídico de ese número 2 del artículo 68 del Reglamento del ITPYAJD tiene efectos retroactivos y, si tiene efectos ex tunc, si la acción es imprescriptible o no (siendo los plazos de prescripción distintos en el orden civil y en el tributario).

El TC en su sentencia número 105 de 4 de mayo de 2009 (FD 3º), resuelve que no son imprescriptibles las acciones derivadas de unas autoliquidaciones efectuadas sobre un impuesto que fue declarado inconstitucional, analizando la sentencia el alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad de una norma y siguiendo el criterio que había mantenido en la sentencia número 84/2008 de 21 de julio, declara que la revisabilidad de los actos administrativos nulos debe modularse por las exigencias del principio de seguridad jurídica y excluir las situaciones consolidadas, tanto aquellas decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, como las actuaciones administrativas firmes.

La Sección 2ª de la Sala Tercera del TS, en su sentencia de 13 de julio de 2017 (–Roj STS 2927/2017–) también se pronunció sobre los efectos ex tunc y no ex nunc de una disposición general declarada nula, aunque esta eficacia por razones de seguridad jurídica y de garantía de las relaciones establecidas, debía ser atemperada por el artículo 73 LJCA.

Pero también nos encontramos con el principio de legalidad y el artículo 73 de la LJCA, dispone que “Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente”.

Como el impuesto de AJD se ha realizado a través de una autoliquidación, se hace preciso analizar si la autoliquidación de un impuesto de AJD constituye un acto administrativo. La Sección 2ª de la Sala 3ª del TS en su sentencia de 20 de junio de 2014 (–Roj: STS 2635/2014–) resolvió que la autoliquidación no es un acto administrativo (FD 3º, pf. 2º): “conviene recordar que fue el Real Decreto Legislativo 2.795/1.980 de 12 de diciembre, que articuló la Ley 30/1.980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, el que se encaró, por primera vez, con uno de los problemas fundamentales derivados de las autoliquidaciones, que era el arbitrar y regular el procedimiento que permitiera a los contribuyentes rectificar los errores de derecho en que incurrían con harta frecuencia, toda vez que al no ser las autoliquidaciones actos administrativos, les estaba vedado el recurso de reposición y la reclamación económico- administrativa”.

Si la autoliquidación no es un acto administrativo “firme”, a los impuestos sobre AJD autoliquidados pero no resueltos por acto administrativo firme se les aplicaría la sentencia de 16 de octubre de 2018, con la limitación del plazo de prescripción de 4 años.

Mayor problemática genera cuando se produce un cambio de doctrina jurisprudencial, como ocurre con la sentencia de 16 de octubre de 2018, que durante años había dado cobertura legal a un precepto reglamentario (Sentencia Sala 3ª del TS, entre otras muchas, de 27 de marzo de 2006 –Roj STS 1938/2006–) que ahora declara contrario a la ley. En mi opinión, la sentencia de 16 de octubre de 2018 no debería tener efectos retroactivos, por el principio de confianza legítima (a que hace alusión la sentencia de la Sección 2ª de la Sala 3ª del TS de 13 de junio de 2018 –Roj 2397/2018– y de la que también es ponente el magistrado D. Jesús Cudero).

Dado que la sentencia de la Sala 3ª del TS de 16 de octubre de 2018 es firme y ha anulado el número 2 del artículo 68 del ITPYAJD y que si se confirma esa decisión por el Pleno de la Sala 3ª del TS (que es probablemente lo que pasará si atendemos al artículo 72,2 LJCA-, sin perjuicio de qué interpretación pudiera dar al artículo 29 del ITPYAJD, respecto de quién sea el sujeto pasivo del pago del impuesto), conviene recordar que conforme al artículo 89.3.c) de la Ley General de Consumidores y Usuarios, tiene la consideración de cláusula abusiva (lista negra) “La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”, por lo que no podrá imponerse contractualmente al consumidor prestatario el pago de ese impuesto, ni podrá formar parte de los gastos de constitución de la hipoteca (art. 5 Ley 2/2009), sin perjuicio de que finalmente forme parte del coste del crédito, como, probablemente, así sucederá.

Habida cuenta de que la incertidumbre provocada con el nuevo cambio de criterio jurisprudencial es preocupante (respecto a los interrogantes que se abren sobre este nuevo escenario ver artículo del magistrado Miguel Masquau en ‘Revista Contexto (ctxt)’), sería deseable que la sentencia que dicte el Pleno de la Sala 3ª del TS (si se confirma la anulación del número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto de AJD), se pronuncie sobre los efectos retroactivos derivados de ese cambio de doctrina jurisprudencial, a fin de evitar un “tsunami” de procedimientos judiciales, tanto en el orden jurisdiccional civil, como en el contencioso administrativo, con posibles sentencias contradictorias, en cada uno de esos órdenes jurisdiccionales.

Por último, habida cuenta de que el impuesto de AJD está cedido y gestionado por las Administraciones tributarias autonómicas y teniendo que pagar el sujeto pasivo porcentajes distintos en función de la cada una de las comunidades autónomas, sería deseable que cuando el tributo afecte a la vivienda habitual las Comunidades Autónomas aplicasen el mismo criterio que en Guipuzkoa (arts. 14 y 47 CE), en el que la Norma Foral 18/1987, de 31 de diciembre regula en el artículo 41.30 la exención de «las primeras copias de escrituras notariales que documenten la constitución o cancelación de hipotecas constituidas en garantía del pago de un préstamo o crédito, siempre que dicho préstamo o crédito se destine a la adquisición o rehabilitación de una vivienda habitual en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales».

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